瑞华研究丨问题2-1-28（净水设备公司套餐（包括提供设备和提供后期维护服务）销售收入如何确认）

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问题2-1-28（净水设备公司套餐（包括提供设备和提供后期维护服务）销售收入如何确认）

问题：

净水设备公司套餐（包括提供设备和提供后期维护服务）销售收入如何确认？

背景：

A公司是一家销售家庭和办公用净化水设备的公司。业务的主要模式为销售净化水设备，在客户缴纳一定的服务费后，A公司提供定期免费更换滤芯的服务。收取的服务费中包含人工费和滤芯耗材的费用。当前A公司又推出了一项新的业务模式“云净服务”，以套餐的形式，按月收取费用，签订1个季度或2年的服务期，免费赠送净化水设备，免费更换滤芯。

A公司基本提供两种云净服务的模式。

模式A：每月收取58元，同时收取300元的保证金，服务期限为一个季度（3个月），一次收取3个月的服务费和300元的保证金，在安装设备前共计收取474元。到期后，客户可选择续费续期，也可选择到期不再续费。如客户不续费，则A公司会将净化设备拆除，但拆除的净化水设备无法再利用，也无法退回厂家，此时收费只能弥补85%的成本；

模式B：每月收取58元，不收取保证金，服务期限为2年，一次性收取费用（会给客户适当的折扣），大约收取1,300元。到期后客户可选择续费续期，也可选择到期不再续费，净化水设备不再拆除。该模式下2年的收费可以弥补净化设备的成本。

以上两种模式下，在服务期内，A公司都会免费定期更换滤芯，一般是3个月更换一次，1年更换4次，滤芯的成本较低。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第十五条规定：“企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。”

根据上述规定，结合背景资料中对该客户业务模式特点的介绍，我们理解A公司的销售模式属于混合销售的模式（同时销售净化设备和提供后续的滤芯更换服务），该种业务模式的主要目标是提供长期服务，单独销售设备并不是其主要目的，且提供设备和服务的成本可以单独计算。因此，应根据所提供服务的公允价值，优先确认提供服务的收入，所收取的款项超过所提供服务公允价值的部分分配给净化设备，作为净化设备的销售收入；滤芯因为成本较低，可以在领用时计入成本，其成本一并通过服务收入收回。

在收入金额分配后，对A、B模式下的设备销售收入分别按以下原则确认（以下均以单个合同为收入确认单元）：

1、由于B模式下的收费足以涵盖服务的公允价值和净化设备的成本，即净化设备所有权上的主要风险和报酬在将设备交付给客户并完成安装时即已转移，因此可以在该时点上确认设备销售收入，服务收入则按月分摊确认。

2、A模式下的收费不能保证设备成本的全部回收，因此其设备销售收入不能在将设备交付给客户并完成安装时立即确认，而应当将该部分与设备相关的收入（合同总金额－提供3个月服务的公允价值）予以递延，到后续累积的递延收益达到净化设备成本时，认为设备所有权上的主要风险和报酬已转移，据此确认净化设备的销售收入，并结转成本。在A模式下，应于合同期内的每个资产负债表日对发出设备存货进行减值测试，根据历史经验分析成本无法收回的概率，谨慎地对已发出的设备存货计提减值准备。在计量应计提的减值准备金额时，可从设备的账面价值中扣除对应的递延收益金额，将调整后的账面价值与未来预计可收到的每月58元服务费中对应于设备价款的部分相比较。

3、如果在约定期限届满之前停止提供服务的，则把该合同项下递延的设备收入一次性确认为设备销售收入，并按设备的账面价值结转成本，两者之间的差额为设备销售亏损。

基于2017版收入准则的处理意见：

1、合同中包括几个单项履约义务

A公司在该合同中的承诺包括两项：销售净化设备和提供后续的滤芯更换服务。

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十条的规定进行分析：客户可以从设备和滤芯更换服务中单独受益；A公司无需将这两项承诺整合成一个组合产出；这两项承诺彼此不存在重大改制和定制；A公司可以单独提供其中一个承诺而不提供另一个承诺，这两项承诺之间没有高度的关联性。因此，合同中的这两项承诺构成两个单项履约义务。

在A、B两个模式中，“客户可选择续费续期，也可选择到期不再续费”给予客户的续约选择权是否构成重大权利？根据背景信息描述，如果客户选择续期，则需支付的费用仍是每月58元，该价格与同类其他客户新签订合同所应支付的对价相同，并没有享受更低的折扣，因此，该续约选择权不属于重大权利，不构成单项履约义务。

2、如何确认收入

A公司应将合同的交易价格按照两个单项履约义务的单独售价的相对比例进行分摊。由于A、B两种合同模式的合同期限不同，分摊至相同的履约义务的价格也不相同。

B模式：由于在2年的合同期满之时，无论客户是否续约，净化水设备都不拆除，归客户所有，因此，实际上在净化水设备交付客户安装完成后，客户就能主导设备的使用并获得其全部经济利益，即：设备交付客户安装完成后客户已经取得的净化水设备的控制权，公司应将分摊至设备的交易价格确认为收入。对于更换滤芯的服务，应在服务发生时按照履约进度（比如：合同期限内需要更换的次数）确认服务收入。

A模式：在此模式下，3个月合同到期后，如果客户选择不续约，则公司拆除净水设备，但是拆下的净水设备也不能再使用了，其生命周期结束。因此，与B模式相同，在设备交付客户安装完成后，客户即能主导设备的使用（包括3个月后是继续使用还是拆除），并获得其全部经济利益，如果是3个月拆除报废，该经济利益为3个月寿命周期的利益，如果续期，该经济利益是续约期间内寿命周期的经济利益。据此，A模式下，公司应在设备交付客户安装完成后，将分摊至设备的交易价格确认为收入。更换滤芯的服务的收入确认与B模式相同。

对此，还可以从另一个角度考虑，由于客户控制了合同期限内已识别资产（净水设备）的使用权，这项合同中包含着租赁。《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第四十二条规定“生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。

生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的成本，应当在租赁期开始日计入当期损益。”

无论是3个月的合同还是2年的合同，净水设备一旦为客户安装，就只能供该客户使用，不能再用作它途，除了能够从该客户处获得收益，不能获得其他经济利益。因此，实际上从设备为客户安装完毕客户可以使用之时，该设备所有权上的主要风险和报酬就已经转移给了客户。即使是3个月的合同，由于拆除后设备的生命周期只是3个月，租赁期也占了设备生命周期的大部分，因此，满足融资租赁的条件。根据租赁准则的上述规定，企业作为融资租赁的出租人应在租赁开始日按照租赁资产公允价值（可视为设备的单独售价）与租赁收款额按市场利率折现的现值（可视为分摊至设备的交易价格）两者孰低确认收入。与前述分析的结论是基本一致的。

3、客户续约的处理

如果客户续约，应作为新的合同的处理，由于净水设备的控制权在续约前的合同中已经转移给了客户，因此在续约期间，应仅就更换滤芯的服务确认收入。

扩展及学习笔记：

1.在新收入准则下，由于A、B两种合同模式的合同期限不同，分摊至相同的履约义务的价格也不相同。

2.还可以从另一个角度考虑，由于客户控制了合同期限内已识别资产（净水设备）的使用权，这项合同中包含着租赁。根据租赁准则的上述规定，企业作为融资租赁的出租人应在租赁开始日按照租赁资产公允价值（可视为设备的单独售价）与租赁收款额按市场利率折现的现值（可视为分摊至设备的交易价格）两者孰低确认收入。与前述分析的结论是基本一致的。

END

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